Liebhaberei bei PV-Anlagen

Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat sich zur Gewinnerzielungsabsicht beim Betrieb kleiner Photovoltaikanlagen und kleiner Blockheizkraftwerke auf selbst genutzten Grundstücken geäußert. Danach kann der Steuerpflichtige einen Antrag stellen, mit dem unterstellt wird, dass die jeweilige Anlage von Anfang an ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben wurde.

Hintergrund: Die steuerliche Anerkennung von Verlusten und auch Gewinnen setzt eine sog. Gewinnerzielungsabsicht bzw. Einkünfteerzielungsabsicht voraus. Es muss feststehen, dass der Steuerpflichtige über die Dauer des Unternehmens einen sogenannten Totalgewinn erzielen wird. Anderenfalls handelt es sich um eine sog. Liebhaberei.

Wesentliche Aussagen des BMF:

• Das aktuelle BMF-Schreiben gilt für Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von bis zu 10 kW sowie für Blockheizkraftwerke mit einer installierten Leistung von bis zu 2,5 kW, die jeweils auf selbst genutzten oder unentgeltlich überlassenen Ein- oder Zweifamilienhausgrundstücken installiert sind und nach dem 31.12.2003 in Betrieb genommen worden sind.
  Hinweis: An der Selbstnutzung ändert sich nichts, wenn zum Haus ein häusliches Arbeitszimmer oder ein gelegentlich vermietetes Gästezimmer gehört, wenn die Einnahmen hieraus 520 € im Jahr nicht überschreiten.
• Wenn der Steuerpflichtige einen entsprechenden Antrag stellt, kann das Finanzamt ohne nähere Prüfung unterstellen, dass die Anlage ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird. Es handelt sich dann also um eine sog. Liebhaberei, so dass die Gewinne nicht versteuert werden. Eine Anlage „EÜR“ ist nicht mehr abzugeben.
  Hinweis: Dies gilt aber für alle verfahrensrechtlich noch offenen Veranlagungszeiträume und auch für die Folgejahre. Es werden dann also auch künftig keine Verluste mehr berücksichtigt.
• Die Stellung des Antrags ist freiwillig. Der Steuerpflichtige kann auch seine Gewinnerzielungsabsicht nachweisen. Ohne Antrag oder Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht ist die Gewinnerzielungsabsicht von Amts wegen zu prüfen. Die Entscheidung, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, gilt dann für alle verfahrensrechtlich noch offenen Veranlagungszeiträume.
  Hinweis: Erzielt der Steuerpflichtige Verluste aus dem Betrieb der Anlage, ist der Antrag nicht sinnvoll. Anders ist dies, wenn künftig nur noch Gewinne erwartet werden und die bisherigen Verluste bereits bestandskräftig anerkannt worden sind oder bislang keine Verluste entstanden sind. Die Finanzgerichte tendieren bislang zur Anerkennung einer Gewinnerzielungsabsicht, so dass Verluste steuerlich anerkannt werden.

Das Schreiben betrifft die Regelungen zur Einkommensteuer. Unberührt hiervon bleiben umsatzsteuerrechtliche Regelungen, sofern der Strom in das Stromnetz eingespeist oder anderweitig verkauft wird.

Investitionsfristen werden verlängert

Der Gesetzgeber hat die Reinvestitionsfrist für die Rücklage, mit der bestimmte Veräußerungsgewinne neutralisiert werden können, um ein Jahr verlängert, wenn die Rücklage an sich zum 31.12.2021 aufzulösen wäre. Darüber hinaus wurde die Investitionsfrist für Investitionsabzugsbeträge, die zum 31.12.2017 und 31.12.2018 gebildet worden sind, bis zum 31.12.2022 verlängert.

Hintergrund: Unternehmer können Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter, wie z. B. Immobilien, durch eine Rücklage neutralisieren. Sie müssen dann innerhalb einer bestimmten Frist, die in der Regel vier Jahre beträgt, eine entsprechende Reinvestition tätigen; bei dem Reinvestitionswirtschaftsgut mindert sich dann die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen. Der Gesetzgeber hat infolge der Corona-Krise die Reinvestitionsfrist für Rücklagen, die zum 31.12.2020 hätten aufgelöst werden müssen, bereits um ein Jahr verlängert (s. hierzu den zweiten Beitrag unserer Mandanten-Information März/April 2021).

Darüber hinaus kann der Unternehmer unter bestimmten Voraussetzungen für künftige Investitionen einen Investitionsabzugsbetrag steuermindernd bilden. Er hat dann normalerweise drei Jahre Zeit, die Investition durchzuführen. Führt er die Investition nicht durch, ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen und die Steuerfestsetzung des Jahres der Bildung zu ändern. Der Gesetzgeber hat bereits aufgrund der Corona-Krise den Investitionszeitraum auf vier Jahre verlängert, wenn der Investitionsabzugsbetrag im Veranlagungszeitraum 2017 gebildet wurde; die Investition kann dann also bereits nach der bisherigen Regelung bis zum 31.12.2021 getätigt werden.

Neue gesetzliche Regelungen: Sowohl die Frist für die Reinvestition als auch die Frist für den Investitionsabzugsbetrag werden um jeweils ein Jahr verlängert, wenn die jeweilige Frist an sich am 31.12.2021 enden würde:

• Die Frist für die Reinvestition nach Bildung einer Rücklage für einen Veräußerungsgewinn verlängert sich um ein Jahr, wenn die Rücklage am 31.12.2021 aufzulösen wäre.
  Hinweis: Dies erfasst auch Rücklagen, die ursprünglich zum 31.12.2020 hätten aufgelöst werden müssen, für die aber bereits im letzten Jahr die Reinvestitionsfrist um ein Jahr zum 31.12.2021 verlängert worden ist. Hier verlängert sich nun die Reinvestitionsfrist um ein weiteres Jahr.
• Die dreijährige Investitionsfrist für den Investitionsabzugsbetrag wird ebenfalls verlängert, und zwar für Investitionsabzugsbeträge, die zum 31.12.2017 gebildet worden sind, auf den 31.12.2022 und für Investitionsabzugsbeträge, die zum 31.12.2018 gebildet worden sind, ebenfalls auf den 31.12.2022.

Hinweise: Die Fristverlängerungen sind Folge der Corona-Krise, weil es vielen Unternehmen derzeit schwerfällt, Investitionen zu tätigen.

Die Fristverlängerungen gelten auch für Unternehmer, die ein abweichendes Wirtschaftsjahr haben:

• Die Frist für die Reinvestition bei einer Rücklage für Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter verlängert sich um ein Jahr, wenn die Rücklage am Schluss des nach dem 31.12.2020 und vor dem 1.1.2022 endenden Wirtschaftsjahres oder am Schluss des nach dem 29.2.2020 und vor dem 1.1.2021 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre.
• Die Investitionsfrist für den Investitionsabzugsbetrag verlängert sich um ein Jahr, wenn der Investitionsabzugsbetrag in einem Wirtschaftsjahr gebildet worden ist, das nach dem 31.12.2017 und vor dem 1.1.2019 endet oder das nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2018 endet.

Geldleistung oder Sachbezug

Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat zur Abgrenzung zwischen einer Geldleistung und einem Sachbezug des Arbeitgebers Stellung genommen und erläutert anhand zahlreicher Beispiele, wann eine Geldleistung und wann ein Sachbezug, für den eine Freigrenze von aktuell 44 € monatlich gelten kann, vorliegt.

Hintergrund: Zum Arbeitslohn gehören sowohl Geldleistungen als auch Sachbezüge, also Einnahmen, die nicht in Geld bestehen. Das Gesetz gewährt derzeit bei Sachbezügen eine Freigrenze von monatlich 44 €, wenn der Sachbezug zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird. Wird die Freigrenze um einen Cent überschritten, ist der gesamte monatliche Sachbezug steuerpflichtig.

Nach dem Gesetz gehören zu den Einnahmen in Geld auch zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten. Zweckgebundene Gutscheine und entsprechende Geldkarten sind hingegen ein Sachbezug, sofern sie ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen beim Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigen und ab dem 1.1.2022 zusätzlich die Kriterien des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen.

Wesentlicher Inhalt des aktuellen BMF-Schreibens:

1. Zu den Sachbezügen gehören u.a.

• die Gewährung von Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherungsschutz bei Abschluss einer entsprechenden Versicherung und Beitragszahlung durch den Arbeitgeber,
• die Gewährung von Unfallversicherungsschutz, soweit der Arbeitnehmer den Anspruch gegenüber dem Versicherungsunternehmen geltend machen kann und die Beiträge nicht pauschal besteuert werden,
• die Gewährung von Papier-Essensmarken und täglichen Zuschüssen zu Mahlzeiten (sog. digitale Essensmarken) sowie
• die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die einen Bezug von Waren bzw. Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins aus seiner eigenen Produktpalette ermöglichen oder die einen Bezug von Waren bzw. Dienstleistungen aus einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland ermöglichen.

Hinweis: Hierzu gehören etwa wiederaufladbare Geschenkkarten für den Einzelhandel, Tankgutscheine oder Kundenkarten von Einkaufszentren. Erfasst werden auch Gutscheine oder Geldkarten, die sich auf eine sehr begrenzte Waren- oder Dienstleistungspalette (auch aus dem Ausland) beziehen, z. B. für Netflix oder für Bekleidung und Düfte. Schließlich gilt als Sachbezug auch die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke im Inland eingesetzt werden (sog. Zweckkarte), z. B. Verzehrkarten in einer sozialen Einrichtung oder Behandlungskarten für ärztliche Leistungen oder Reha-Maßnahmen.

2. Zu den Geldleistungen gehören u.a.

• eine Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung und Beitragszahlung durch den Arbeitnehmer, wenn die Zahlung des Arbeitgebers mit der Auflage verbunden ist, dass der Arbeitnehmer mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Versicherungsvertrag schließt,
• zweckgebundene Geldleistungen oder nachträgliche Kostenerstattungen, z. B. eine Geldzahlung des Arbeitgebers für den Erwerb eines Fahrrads oder die Erstattung des Kaufpreises für ein Fahrrad.

Hinweise: Geldleistung und Sachbezug sind grundsätzlich steuerpflichtig. Bei einem Sachbezug kann allerdings die monatliche Freigrenze von 44 € greifen, die ab 2022 auf 50 € erhöht wird. Außerdem lässt sich der Zeitpunkt des Zuflusses bei einem Sachbezug nicht immer zweifelsfrei bestimmen, wenn z. B. ein Gutschein gewährt wird. Ist der Gutschein beim Arbeitgeber einzulösen, kommt es auf den Zeitpunkt der Einlösung an. Ist der Gutschein bei einem Dritten einzulösen, erfolgt der Zufluss mit der Hingabe des Gutscheins, weil der Arbeitnehmer in diesem Moment einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält.

Zu beachten ist, dass Beiträge an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung stets zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, ohne dass die Freigrenze für Sachbezüge anwendbar ist.

Das BMF-Schreiben gilt ab dem 1.1.2020. Allerdings beanstandet es das BMF nicht, wenn Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen, aber nicht die Voraussetzungen des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes erfüllen, noch bis zum 31.12.2021 als Sachbezug anerkannt werden; insoweit ist dann die Freigrenze für Sachbezüge grundsätzlich anwendbar.

Sofortabschreibung für bestimmte digitale Wirtschaftsgüter

Wie in der Februar-Ausgabe dieser Mandanten-Information erwähnt, wollten der Bund und die Länder eine sofortige Abschreibung bestimmter digitaler Wirtschaftsgüter rückwirkend zum 1.1.2021 ermöglichen. Nun hat das Bundesfinanzministerium ein entsprechendes Schreiben veröffentlicht. Danach lässt das BMF für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 enden, eine einjährige Nutzungsdauer für Hard- und Software im Bereich der EDV zu. Damit kann bereits ab dem Wirtschaftsjahr 2021 eine Sofortabschreibung für Hard- und Software im Betriebsvermögen sowie im Privatvermögen vorgenommen werden, wenn die Hard- und Software für die Einkünfteerzielung genutzt wird.

Hintergrund: Hard- und Software ist wie alle anderen abnutzbaren Wirtschaftsgüter grundsätzlich über die Nutzungsdauer abzuschreiben, wenn diese länger als ein Jahr beträgt. Belaufen sich die Netto-Anschaffungskosten auf maximal 800 €, werden Hard- und Software als geringwertige Wirtschaftsgüter angesehen und können sofort, d. h. in voller Höhe, abgeschrieben werden.

Wesentlicher Inhalt des Schreibens:

• Für Computerhardware und die dazu gehörenden sog. Peripheriegeräte sowie für die Betriebs- und Anwendersoftware kann eine Nutzungsdauer von einem Jahr angesetzt werden.
• Zur Hardware gehören Computer, Desktop-PC, Notebooks, Tablets, Desktop-Thin-Clients, Workstations, mobile Workstations, Small-Scale-Server, Dockingstations, externe Netzteile sowie Peripheriegeräte wie z. B. Tastatur, Maus, Scanner, Kamera, Mikrofon, Headset, Grafiktablett, externe Laufwerke, Beamer und Drucker.
• Die Software umfasst die Betriebs- und Anwendersoftware zur Dateneingabe und Datenverarbeitung, ERP-Software, Software für Warenwirtschaftssysteme und sonstige Anwendungssoftware zur Unternehmensverwaltung oder Prozesssteuerung.
• Das Schreiben gilt für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 enden, in der Regel also für Wirtschaftsjahre ab 2021. Hat der Steuerpflichtige bereits vor dem 1.1.2021 Hard- oder Software angeschafft und mit der Abschreibung auf mehrere Jahre begonnen, kann er diese Wirtschaftsgüter ab 2021 ebenfalls in voller Höhe abschreiben.

Hinweise: Die hier dargestellten Grundsätze gelten auch für Steuerpflichtige, die nicht unternehmerisch tätig sind, sondern sog. Überschusseinkünfte erzielen wie z. B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus nichtselbständiger Arbeit oder sonstige Einkünfte. Auch sie können also Hard- und Software ab 2021 sofort abschreiben. Beim Ansatz der einjährigen Nutzungsdauer kommt es zu einer „Sofortabschreibung“ in voller Höhe, und zwar auch dann, wenn die Hard- oder Software erst im Laufe des Jahres erworben wird. Eine lediglich zeitanteilige Abschreibung – bei Erwerb am 1.7.2021 in Höhe von 50 % – ist dann nicht mehr möglich.

Bislang wurden Computer, Scanner und Drucker auf drei Jahre abgeschrieben, sofern es sich nicht um geringwertige Wirtschaftsgüter handelte. Für sog. ERP-Software galt eine Nutzungsdauer von fünf Jahren, aber für Standardsoftware mit Netto-Anschaffungskosten bis zu 800 € war eine Sofortabschreibung auf geringwertige Wirtschaftsgüter möglich.

Die Formulierung des BMF, dass eine einjährige Nutzungsdauer zugrunde gelegt werden kann, lässt vermuten, dass dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Abschreibungsdauer ein Wahlrecht zustehen soll.

Erlass von Mieten wegen der Corona-Krise

Die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen (OFD) verneint in einer sogenannten Kurzinformation steuerlich nachteilige Folgen, wenn ein Vermieter dem Mieter Mietzahlungen erlässt, weil der Mieter von der Corona-Krise betroffen ist. Weder führt dies zu einer teilweise unentgeltlichen Vermietung, so dass der Werbungskostenabzug des Vermieters nur eingeschränkt möglich wäre, noch fällt die Einkünfteerzielungsabsicht des Vermieters weg, so dass Verluste aus der Vermietung nicht mehr anerkannt würden.

Hintergrund: Erzielt ein Vermieter aus der Vermietung seiner Immobilie einen Verlust, kann er diesen grundsätzlich geltend machen. Dies gilt allerdings nicht, wenn die vereinbarte Miete niedriger als 50 % der ortsüblichen Miete ist (bis Ende 2020: niedriger als 66 %) oder wenn der Vermieter nicht die Absicht hat, einen Gesamtüberschuss zu erzielen; ihm fehlt dann die Einkünfteerzielungsabsicht. Mit diesen Regelungen sollen missbräuchliche Gestaltungen verhindert werden.

Wesentlicher Inhalt der Kurzinformation der OFD: Die OFD nimmt zu zwei Fallgestaltungen Stellung, nämlich zur Vermietung einer Wohnung und zur Vermietung von Gewerberäumen. In beiden Fällen geht es um einen Mieterlass aufgrund einer Corona bedingten finanziellen Notsituation des Mieters:

• Vermietung einer Wohnung: Erlässt der Vermieter einer Wohnung seinem Mieter die Mietzahlung entweder zeitlich befristet in voller Höhe oder teilweise, führt dies nicht dazu, dass die Miete zu niedrig ist und nunmehr unterhalb von 50 % der ortsüblichen Miete liegt. Wurde die Miete also bisher als steuerlich vollentgeltlich angesehen, bleibt es dabei und wird durch den Erlass der Miete nicht beeinflusst.
  Hinweis: Lag die Miete bereits bisher unterhalb der Grenze von 50 % (bis einschließlich 2020: unterhalb von 66 %), so dass die Werbungskosten nur teilweise anerkannt wurden, bleibt es dabei, so dass der Erlass nicht zu einer weiteren Kürzung der Werbungskosten führt.
• Vermietung oder Verpachtung von Gewerberäumen: Erlässt der Vermieter bzw. Verpächter von Gewerberäumen seinem Mieter die Mietzahlung entweder zeitlich befristet in voller Höhe oder teilweise und gehört die Immobilie zum steuerlichen Privatvermögen des Vermieters, führt der Erlass nicht zum Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht des Vermieters. Ein Verlust aus der Vermietung wird daher grundsätzlich anerkannt. War bereits vor dem Erlass der Miete die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen, bleibt es dabei.

Hinweise: Die OFD hat ihre Kurzinformation auf Bund- und Länderebene abgestimmt. Daher können sich auch Vermieter außerhalb Nordrhein-Westfalens auf diese Kurzinformation berufen. Die Kurzinformation betrifft nur den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht gewerbliche Vermieter. Hier dürften sich aufgrund eines Mieterlasses ohnehin keine steuerlich nachteiligen Folgen ergeben.

Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen/Handwerkerleistungen

Die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen wird nicht für die Reinigung der Fahrbahn der öffentlichen Straße vor dem Haus gewährt. Außerdem wird die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen im eigenen Haushalt nicht gewährt, soweit die Reparatur nicht im Haushalt des Steuerpflichtigen, sondern in der Werkstatt des Handwerkers durchführt wird.

Hintergrund: Für haushaltsnahe Dienstleistungen und für Handwerkerleistungen im eigenen Haushalt wird eine Steuerermäßigung von 20 % der Arbeitskosten gewährt. Diese Ermäßigung wird also direkt von der Steuer abgezogen. Der maximale Abzugsbetrag beläuft sich auf 4.000 € bei haushaltsnahen Dienstleistungen und auf 1.200 € bei Handwerkerleistungen.

Sachverhalt: Der Kläger zahlte im Streitjahr ca. 100 € für die öffentliche Straßenreinigung. Außerdem ließ er sein Hoftor durch einen Handwerker reparieren, der die Reparatur in seiner Werkstatt durchführte und danach das Tor wieder auf dem Grundstück des Klägers einbaute. Die Lohnkosten betrugen ca. 980 €. Der Kläger machte für beide Posten jeweils 20 % als haushaltsnahe Dienstleistungen bzw. Handwerkerleistungen geltend.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) verwies die Sache zur weiteren Prüfung an das Finanzgericht zurück:

• Die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen setzt voraus, dass die Dienstleistung im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht wird. Hierzu können auch Dienstleistungen gehören, die außerhalb der Grundstücksgrenze erbracht werden, sofern ein räumlicher Zusammenhang zum Haushalt besteht und die Tätigkeit üblicherweise von einem Mitglied des Haushalts erbracht wird, z.B. die Reinigung des Gehwegs vor dem Grundstück des Steuerpflichtigen.
• Die Reinigung der Fahrbahn vor dem Grundstück wird üblicherweise nicht von Mitgliedern des Haushalts erbracht. Zudem fehlt es bei der Fahrbahn am räumlich-funktionalen Zusammenhang zum Haushalt; dieser Zusammenhang endet an der Bordsteinkante des öffentlichen Gehwegs vor dem selbstgenutzten Haus.
• Das FG muss nun ermitteln, ob in dem Betrag von 100 € auch ein Anteil für die Reinigung des öffentlichen Gehwegs enthalten war; dieser Anteil wäre – anders als der Anteil für die Reinigung der Fahrbahn – steuerbegünstigt.
• Die Reparatur des Hoftores ist grundsätzlich nicht steuerbegünstigt, da die Reparatur nicht im Haushalt des Klägers durchgeführt worden ist, sondern in der Werkstatt des Handwerkers. Es fehlt damit an dem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt, so dass lediglich ein funktionaler Zusammenhang besteht. Es genügt nicht, dass die Leistung teilweise im Haushalt des Steuerpflichtigen oder für den Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht wird. Ferner kommt es nicht darauf an, ob der Leistungserfolg im Haushalt des Steuerpflichtigen eintritt oder ob die Handwerkerleistung auch im Haushalt des Steuerpflichtigen hätte durchgeführt werden können.
• Soweit die Handwerkerleistung auf dem Grundstück des Steuerpflichtigen erbracht worden ist, z. B. der Einbau und Ausbau des Tores, kommt eine anteilige Steuerermäßigung in Betracht. Das FG muss den entsprechenden Anteil nun ermitteln.

Hinweise: Bei Handwerkerleistungen ist nicht der gesamte Rechnungsbetrag begünstigt, sondern nur der auf die Arbeitskosten entfallende Anteil. Die Steuerermäßigung wird also nicht für Ersatzteile oder das Material gewährt.

Ob ein räumlicher Zusammenhang mit dem Haushalt des Steuerpflichtigen besteht, ist durchaus eine Wertungsfrage. So hat der BFH in der Vergangenheit z.B. die Steuerermäßigung für die Kosten eines Notrufsystems in einer Seniorenresidenz gewährt, weil dieses System zu einer Hilfeleistung im Haushalt führen sollte. Unschädlich war, dass der Sanitätsdienst, der im Notfall tätig werden sollte, außerhalb der Residenz und damit außerhalb des Haushalts des Altenwohnheimbewohners belegen war.

Kein Betriebsausgabenabzug für das Erststudium

Aufgrund des gesetzlichen Abzugsverbots von Betriebsausgaben dürfen Kosten für ein Erststudium auch dann nicht abgezogen werden, wenn der Student bereits unternehmerisch tätig ist und das Studium diese Tätigkeit fördern soll. Bei einem Erststudium besteht nämlich immer auch ein Zusammenhang zur privaten Lebensführung.

Hintergrund: Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder für ein Erststudium waren nach früherer Rechtsprechung grundsätzlich nur als Sonderausgaben abziehbar. Im Jahr 2011 änderte der Bundesfinanzhof (BFH) seine Rechtsprechung zugunsten der Steuerpflichtigen und erkannte die Aufwendungen nunmehr als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben an. Daraufhin führte der Gesetzgeber noch im Jahr 2011 ein Abzugsverbot für Kosten einer Berufsausbildung bzw. eines Erststudiums ein, das rückwirkend seit dem Veranlagungszeitraum 2004 gelten sollte.

Sachverhalt: Die Klägerin besuchte in Weißrussland eine Kunstschule und studierte anschließend dort. Sie schloss weder die Kunstschule noch das Studium ab. Im Jahr 2004 zog sie nach Deutschland und begann hier ein Studium der Slawistik und Kunstpädagogik, das sie im Jahr 2010 abschloss. Bereits in Weißrussland hatte die Klägerin als selbständige Künstlerin und Buchillustratorin gearbeitet und setzte diese Tätigkeit in Deutschland fort. Im Veranlagungszeitraum 2004 machte sie die Kosten für ihr Studium in Deutschland i.H. von ca. 9.000 € als Betriebsausgaben im Rahmen ihrer künstlerischen Tätigkeit geltend. Das Finanzamt berücksichtigte lediglich 4.000 € als Sonderausgaben. Hiergegen klagte die Klägerin und ging schließlich zum BFH. Während des Revisionsverfahrens im Jahr 2011 trat das gesetzliche Abzugsverbot für Studienkosten als Betriebsausgaben rückwirkend ab 2004 in Kraft.

Entscheidung: Der BFH wies die Klage ab:

• Der Betriebsausgabenabzug ist wegen des 2011 verabschiedeten gesetzlichen Abzugsverbots für Kosten eines Erststudiums nicht möglich. Bei dem im Jahr 2004 in Deutschland begonnenen Studium der Slawistik und Kunstpädagogik handelte es sich um ein Erststudium und nicht um ein Zweitstudium. Denn die Klägerin hatte ihr vorheriges Studium in Weißrussland nicht beendet.
• Das gesetzliche Abzugsverbot für die Kosten eines Erststudiums gilt auch dann, wenn das Studium eine bereits ausgeübte Tätigkeit fördern soll. Der Gesetzgeber geht nämlich davon aus, dass ein Erststudium auch der Persönlichkeitsentwicklung dient und damit stets auch privat veranlasst ist.
• Zwar ist das Abzugsverbot erst im Jahr 2011 verabschiedet worden; es sollte aber rückwirkend ab 2004 gelten und ist damit im Streitjahr 2004 anwendbar. Diese Rückwirkung ist verfassungsgemäß, weil die Steuerpflichtigen im Jahr 2004 und in den Folgejahren kein schutzwürdiges Vertrauen haben konnten, dass Aufwendungen für ein Erststudium als Betriebsausgaben abziehbar sein könnten. Dieses Vertrauen hätte allenfalls im Jahr 2011 entstehen können, als der BFH seine Rechtsprechung zugunsten der Steuerpflichtigen änderte; hierauf hat der Gesetzgeber mit dem Abzugsverbot aber sogleich reagiert.

Hinweise: Der BFH durfte das Abzugsverbot anwenden, obwohl es erst im Revisionsverfahren in Kraft getreten ist.

Abziehbar bleiben die Kosten für ein Zweitstudium. Dies wäre hinsichtlich des Studiums in Deutschland der Fall gewesen, wenn die Klägerin ihr Studium in Weißrussland mit einer Abschlussprüfung beendet hätte. Der Abzug als Sonderausgaben hat den Nachteil, dass Sonderausgaben nur in dem Jahr abgezogen werden können, in dem sie angefallen sind. Ein Verlustvortrag oder -rücktrag ist nicht möglich.